债务重组时应注意的几个税收问题

1. 债务重组时应注意的几个税收问题

债务重组时应注意的几个税收问题
近年来在我国，无论是上市公司、大型国有企业还是大型外商投资企业，重组业务都层出不穷。因此2001年年初，国家对“债务重组”会计准则进行了修订，根据会计的谨慎性原则，缩小了公允价值的使用范围;将因此而产生的收益计入资本公积;损失仍计入营业外支出。而税法规定，以物抵债属于销售行为，应计算相应的流转税，并对由此产生的财产转让损益计入应纳税所得额，计算所得税。从而导致会计与税收的差异进一步加大。
本文以下内容主要讨论债务重组业务有可能涉及的各种税收问题：
一、流转税
(一)增值税
按照增值税暂行条例及细则规定，当以存货、机器设备等实物资产抵偿债权人的债务，发生债务重组时，不仅应做债务重组的会计处理，而且应做缴纳增值税的会计处理，并同时按规定期限到税务部门申报纳税。转让的存货如属增值税的应税项目，则应正确确定其应税销售额，有销售额的按销售额计算缴纳增值税，如无销售额应按以下顺序确定销售额：a.按纳税人当月同类货物的平均销售的价格确定;b.按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;c.按组成计税价格确定，组成计税价格公式为：组成计税价格成本×(1+成本利润率)。属于应征的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。
(二)营业税
营业税纳税事项主项发生在以专利权等无形资产抵偿的债务重组中。当债务人以自己的商标权、专利权、专有技术使用权等无形资产抵偿债务时，不能仅进行相应的会计处理，还应该办理营业税纳税事项。因为这种抵偿方式的债务重组，实质上也是债务人向债权人转让无形资产，按照营业税暂行条例及细则规定，应按5%的税率缴纳营业税。
(三)消费税
若债务重组涉及消费税的应税项目，还应进行消费税处理。属于从价计征的，应按同类最高售价计算缴纳消费税;属于从量计征的，按移送数量及适用税额计征。
二、所得税
(一)债务重组损失的所得税处理
按照《企业会计准则》的要求：债权人受让的现金资产低于应收债权账面价值时，其差额应作为损失直接计入当期损益;以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组的应收债权的账面价值大于未来应收金额，债权人应将重组应收债权的账面价值减记至未来应收金额，减记的金额作为当期损失。而按照现行税法规定，债权人发生的债务重组损失，符合“坏账”确认的条件时，报主管税务机关批准后可以扣除。
按照《企业会计准则》的要求：债务人以非现金资产抵偿债务的，用以抵偿债务的非现金资产的账面价值和相关税费之和大于应付债务账面价值的部分，作为损失直接计入的当期损益。而按照现行税法规定，债务人以非货币性资产抵偿债务“应视同销售”，按照公允价值减去账面价值的差额调整当期应纳税所得额，与此同时，对债务人确认的重组损失不能在税前扣除。这主要是因为，债务人发生的重组损失不同于资产转让损失，更重要的是，债务重组多见于关联企业之间，如果允许债务人在税收上承认重组损失，这将会成为税法的一个漏洞，而被纳税人从避税的角度加以利用。
(二)债务重组收益的所得税处理
按照《企业会计准则》的要求，债务人通过债务重组获得的收益不计入损益，直接计入资本公积处理。而按照现行税法规定，债务人以现金资产偿还债务形成的资本公积，由于在双方协商一致基础上支付的现金低于应付债务帐面价值的差额不需再付，这部分差额应作为收入总额———其他收入直接调整当期应纳税所得额。债务人以非现金资产抵偿债务形成的资本公积从税收角度可以分为：资产转让收益，应调整应纳税所得额，确认资产转让所得以及“差额”超过资产转让收益部分的债务重组收益，应作为收入总额———其他收入直接调当期应纳税所得额。当出现资本公积小于资产转让所得时，由于债务人发生的重组损失和不得扣除，因此应以资产转让所得作为重组所得，调增应纳税所得额。以修改其他债务条件进行债务重组而形成的资本公积，按上述情况处理。
三、其他税种
(一)契税
这种情况主要发生在当债务人以自己的房屋、土地来抵偿所得债权人债务的情况下。按照契税暂行条例及细则规定，以土地、房屋权属抵债视同土地使用权、房屋权属转让，其承受人为纳税义务人。因此，作为承受人的债权人就是缴纳契税的义务人。在发生这种情况的债务重组时，债权人就不能只作相关债务重组的会计处理，还要作应缴纳契税的会计处理和按照规定期限到契税征收部门纳税。
(二)印花税
根据印花税暂行条例规定，凡书立购销合同、书立产权转移书据的，其立合同人、立书据人均是印花税的纳税人。因此，除经法院裁定而发生的债务重组外，无论发生上述提及的哪种债务重组方式，都要经过债权人、债务人按一定程序，并最终签订债务重组的书面协议。而这种只要不是经过法院裁定，而是由债权人、债务人双方签订书面协议发生的上述债务重组，其债权人、债务人在进行债务重组会计处理的同时，均应进行应缴印花税的会计处理，办理交纳印花税事项，按不同的方式、不同的性质、不同的税率，分别计算应缴的印花税额。

2. 债务重组账务处理及涉税

一、以低于债务账面价值的现金清偿债务 
　　债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，按照《原准则》，其会计处理一般是债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为资本公积，债权人应将债权的账面价值与收到的现金之间的差额确认为当期损失。而根据《办法》，其税务处理方法则是债务人应将重组债务的计税成本与支付的现金的差额确认为债务重组所得计入企业当期应纳税所得中，债权人应将重组债权的计税成本与收到的现金之间差额确认为当期债务重组损失冲减应纳税所得。因此，在原有准则体系下，将会出现对债务人的纳税调整事项，而对于债权人则不需要进行纳税调整。而《新准则》规定，以低于债务账面价值的现金清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，作为重组收益，确认为当期损益。也就是说，在《新准则》框架下，债务人也不需要进行纳税调整。 
　　【例1】乙公司一年前购入甲公司价值为 234万元的货物，至今货款未付，现因乙公司发生财务困难无法偿还所欠债务，2006年12月1日，双方达成债务重组协议，乙公司一次性支付所欠货款 150万元，其余货款不再支付。 
　　按照《原准则》，债务人乙公司的分录为： 
　　借：应付账款──甲公司　　 2340000 
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　 　1500000 
　　　　　　资本公积──其他资本公积 　　840000
　　年末企业所得税汇算时，调增应纳税所得额 840000元，如果原利润额为－40000元，无其他调整项目，则当期应纳税所得额为 800000元，假设适用税率为15%，则应纳所得税为 120000元（800000×15%），作会计分录： 
　　借：资本公积──其他资本公积 120000 
　　　　贷：应交税金──应交所得税　　　 　120000 
　　债权人甲公司的分录： 
　　借：银行存款　　　　　　　　1500000 
　　　　营业外支出　　　　　　　 840000 
　　　　贷：应收账款──乙公司　　　　　　2340000
　　因会计与税法对重组损失的规定一致，债权人期末不需要进行纳税调整。 按照《新准则》，则债务人乙公司的分录为： 借：应付账款──甲公司 　　　2340000 
　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　1500000 
　　　　　　营业外收入──债务重组收益 　　 840000 
　　 在此情况下，由于债务重组收益已经按照要求确认为当期收益，也就并入当期应纳税所得额，因此也不存在纳税调整。 

二、以非现金资产清偿债务 
　　以非现金资产清偿某项债务的，根据《原准则》，其会计处理为，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额确认为资本公积或当期损失，而债权人应将重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。即按照《原准则》的规定，只有债务人的债务重组损失才对当期损益产生影响。 
　　《办法》则规定：债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）；债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。债务重组业务中债权人对债务人的让步（包括以低于债务计税成本的非现金资产偿还债务），债务人应当将重组债务的计税成本与支付的非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。 
　　通过对上述内容的分析，可以发现《原准则》与《办法》的差异巨大，故存在十分复杂的纳税调整内容。 
　　【例2】甲企业与乙企业达成债务重组协议，同意乙企业以一套设备清偿 100000元的债务，该套设备账面原值 100000元，已提折旧 15000元，评估确认的价值为 90000元，假设甲企业为该项应收账款已提坏账准备 3000元，甲、乙两企业在债务重组日按原准则的会计处理以及纳税调整内容如下： 
　　按照《原准则》，债务人乙企业作分录： 
　　借：固定资产清理　　　　 85000 
　　　　累计折旧　　　　　　15000 
　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　 100000 
　　借：应付账款──甲企业 100000 
　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　85000 
　　　　　　资本公积──其他资本公积　　15000 
　　纳税调整项目：计入资本公积的 15000元应该划分为两个部分全部调增应纳税所得额：资产转让所得 5000元（90000－85000）以及债务重组收益 10000元（100000－90000）。 
　　债权人甲企业的分录： 
　　借：固定资产 　　　　　　97000 
　　　　坏账准备 　　　　　　3000 
　　　　贷：应收账款──B公司　　　　　100000 
　　纳税调整项目：由于税法规定债权人取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值确认，所以税法应该确认的固定资产价值只有 90000元，同时确认 7000元的债务重组损失，调减应纳税所得额。而且，由于会计与税法对于资产入账价值体系不同，还存在日后的折旧、成本结转的差异调整。 
　　但是，按照《新准则》，以非现金资产清偿债务，债务人应将重组债务的账面价值与转出资产公允价值和相关税费之和的差额，作为重组收益计入当期损益。债权人重组债权的账面余额与受让非现金资产公允价值的差额（已计提减值准备的，应先冲减减值准备），作为债务重组损失计入当期损益，上述复杂的纳税调整就不存在了。在《新准则》体系下，上述业务的账务处理如下： 
　　按照《新准则》，债务人乙企业的分录： 
　　借：固定资产清理　　　　 85000 
　　　　累计折旧 　　　　　　15000
　　　　贷：固定资产 　　　　　　　　　　100000 
　　借：应付账款──甲企业 　100000 
　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　90000 
　　　　　　营业外收入──债务重组收益 　10000 
　　借：固定资产清理　　　　　 5000 
　　　　贷：营业外收入──处置固定资产收益 5000 
　　债权人甲企业的分录： 
　　借：固定资产　　　　　　 　　90000 
　　　　坏账准备 　　　　　　　　　3000
　　　　营业外支出──债务重组损失 7000 
　　　　贷：应收账款──B公司　　　　　　100000 三、以债务转换为资本方式进行的债务重组 
　　根据《原准则》，债务人以债务转为资本清偿债务的，债务人应按债权人因放弃债权而享有股份的面值确认为股本，按债务账面价值转销债务，将重组债务的账面价值与股本之间的差额，确认为资本公积（股本溢价），债权人应将重组债权的账面价值作为受让股权的入账价值。 
　　根据《办法》，债务人应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额，债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。 
　　【例3】甲公司是一个上市公司，2003年 6月份与乙公司达成债务重组协议，甲公司以其增发的普通股 20万股，抵偿所欠乙公司货款 200万元，甲公司股票市价每股 9元，面值每股 2元，不考虑其他税费。 按照《原准则》，债务人甲公司会计处理为： 
　　借：应付账款──乙公司　 2000000 
　　　　贷：股本 　　　　　　　　　　　　　400000 
　　　　　　资本公积──股本溢价 　　　　1600000 
　　纳税调整项目：应确认的债务重组所得为 200000元（2000000－1800000）。 
　　债权人乙公司会计处理为： 
　　借：长期股权投资 　　　　2000000 
　　　　贷：应收账款──甲公司　　　　　 2000000 
　　乙公司股权投资的计税成本为股票市价 1800000元，重组债权的计税成本 2000000元与股权投资计税成本 1800000元之间的差额 200000元，作为债务重组损失，冲减应纳税所得额。 
　　而根据《新准则》，以债务转为资本清偿某项债务，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，作为重组收益计入当期损益。相比《原准则》而言，重组收益最终计入了当期损益，公允价值与账面价值之差作为资产转让损益。债权人重组债权的账面余额与享有股权公允价值的差额，作为债务重组损失计入当期损益。 
　　债务人甲公司会计处理为： 
　　借：应付账款──乙公司 2000000 
　　　　贷：股本 　　　　　　　　　　　　400000 
　　　　　　资本公积──股本溢价 　　　　1400000 
　　　　　　营业外收入──债务重组利得 　200000 
　　债权人乙公司会计处理为： 
　　借：长期股权投资 　　　　　　　1800000 
　　　　营业外支出──债务重组损失　 200000 
　　　　贷：应收账款──甲公司　　　　　　 2000000 
　　在这种情况下，债务重组双方均不再进行纳税调整。 

四、以修改其他条件进行的债务重组 
　　修改其他债务条件进行的债务重组，包括延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。根据《原准则》，如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，减计至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积；如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。债权人将来应收金额小于应收债权账面价值的，将已计提的坏账准备不足以冲减将来应收金额小于应收债权账面余额的部分，直接计入当期损益。 
　　根据《办法》以修改其他条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减计至将来的应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认当期的债务重组损失。 
　　【例4】甲公司 2001年 6月 30日从某商业银行取得贷款 1000000元，利率5%，1年期（已经预提利息费用 50000元），现因甲公司发生财务困难，于贷款到期日进行债务重组，银行同意将贷款到期日延长一年，到期一次还本付息，利率改为4%，并免除现已积欠的利息 50000元，本金降至 900000元。 
　　债务重组日重组债务账面价值＝本金+利息 ＝1000000+1000000×5% ＝ 1050000（元） 
　　将来应付金额＝重组后本金+应计利息 ＝90 0000+900000×4% ＝936000（元） 
　　债务人甲公司的会计处理为： 
　　借：短期借款 1000000 
　　　　预提费用 50000 
　　　　贷：长期借款──债务重组　　　 936000 
　　　　　　资本公积──其他资本公积　 114000 
　　纳税调整项目：债务重组所得 114000元（1050000-936000）。 
　　债权人某商业银行的会计处理为： 
　　借：中长期贷款──债务重组 　　936000 
　　　　营业外支出──债务重组损失 114000 
　　　　贷：短期贷款 　　　　　　　　　　　　　　　1000000 
　　应收利息 50000 此时会计与税收规定相同，债务重组损失可在税前扣除，无须纳税调整。 按照《新准则》，修改债务条件进行债务重组时，债务人将来应付金额的现值与重组债务账面价值的差额，作为重组收益，确认为当期损益。如果涉及了或有支出，应将或有支出包括在将来应付金额中予以折现，确定债务重组收益。债权人重组债权的账面余额与将来应收金额现值的差额，作为债务重组损失计入当期损益。如果涉及或有收益，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中确认重组损失，或有收益实际发生时计入当期损益。按照公允价值入账以及将来应收金额的现值是与《原准则》差异最大的地方。那么，在《新准则》下，是否也与前述问题一样，不存在纳税调整事项呢？笔者认为并不能这样理解，因为在这里可能存在或有支出或或有收益的折现，而这与税法的规定不相一致，从而也有可能存在纳税调整。 
【例5】2006年12月甲公司销售货物给乙公司，含税价格 117000元，收到商业承兑汇票，面值 117000元，期限 6个月，利率4%。到期后因为乙公司财务紧张，协商后甲公司豁免 17000元债务。票据利息于重组日一次付清，另外甲公司对余款按年利率8%加收利息，一年后乙公司一次性还本付息（贴现率6%）。 
根据上述条件，按照《新准则》，重组日债务账面价值＝117000（元） 
将来应付金额＝（117000－17000）×（1＋8%）＝108000（元） 
将来应付金额折现额＝108000/（1＋6%）＝101887（元） 
债务人重组收益＝债权人重组损失＝117000－101887＝15113（元） 
债务人乙公司会计处理 
借：应付票据──应付利息　 2340（117000×4％×6÷12） 
　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2340 
借：应付票据　　　　　　　　　　　　　　　　　 117000 
　　贷：应付账款　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　101887 
　　　　营业外收入──债务重组收益 　　　　　　　　　　　15113 
债权人甲公司会计处理： 
借：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　　　2340
　　贷：应收票据──应收利息 　　　　　　　　　　　　　　　2340 借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　 101887 
　　营业外支出──债务重组损失　　　　　　　　　15113 
　　贷：应收票据 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　117000 
由于税法并不考虑现值对债务重组收益和损失的影响，对于会计所确认的收益和损失还必须进行调整：即针对债务人调减应纳税所得额 6113元（即108000－101887），同时以相同的金额对债权人调减应纳税所得额。

3. 债务重组应纳税问题

　　关于债务重组收入的确认问题
　　《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函201079号）规定，企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。
　　《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（2010年第19号）规定，企业取得债务重组收入，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。
　　解读：
　　79号文和19号公告，分别从确认时间和确认方式方面明确债务重组收入的确认问题。
　　其中，19号公告中“除另有规定外”是指，另有规定主要是指：1.指企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上如选择特殊性税务处理，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额（见《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税200959号）第六条）；2.居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额（见《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税200959号）第八条）。

4. 债务重组涉及到的税收问题

1、流转税
(一)增值税
按照增值税暂行条例及细则规定，当债务人以存货、机器设备等实物资产抵偿债权人的债务，发生债务重组时，不仅应做债务重组的会计处理，而且应做缴纳增值税的会计处理，并同时按规定期限到税务部门申报纳税。转让的存货如属增值税的应税项目，则应正确确定其应税销售额，有销售额的按销售额计算缴纳增值税，如无销售额应按以下顺序确定销售额：
a.按纳税人当月同类货物的平均销售的价格确定;
b.按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;
c.按组成计税价格确定，组成计税价格公式为：组成计税价格成本×(1+成本利润率)。属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。
(二)营业税
营业税纳税事项主项发生在以专利权等无形资产抵偿的债务重组中。当债务人以自己的商标权、专利权、专有技术使用权等无形资产抵偿债务时，不能仅进行相应的会计处理，还应该办理营业税纳税事项。因为这种抵偿方式的债务重组，实质上也是债务人向债权人转让无形资产，按照营业税暂行条例及细则规定，应按5%的税率缴纳营业税。
(三)消费税
若债务重组涉及消费税的应税项目，还应进行消费税处理。属于从价计征的，应按同类最高售价计算缴纳消费税;属于从量计征的，按移送数量及适用税额计征。
2、所得税
(一)债务重组损失的所得税处理
按照《企业会计准则》的要求：债权人受让的现金资产低于应收债权账面价值时，其差额应作为损失直接计入当期损益;以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组的应收债权的账面价值大于未来应收金额，债权人应将重组应收债权的账面价值减记至未来应收金额，减记的金额作为当期损失。而按照现行税法规定，债权人发生的债务重组损失，符合坏账确认的条件时，报主管税务机关批准后可以扣除。
按照《企业会计准则》的要求：债务人以非现金资产抵偿债务的，用以抵偿债务的非现金资产的账面价值和相关税费之和大于应付债务账面价值的部分，作为损失直接计入的当期损益。而按照现行税法规定，债务人以非货币性资产抵偿债务应视同销售，按照公允价值减去账面价值的差额调整当期应纳税所得额，与此同时，对债务人确认的重组损失不能在税前扣除。这主要是因为，债务人发生的重组损失不同于资产转让损失，更重要的是，债务重组多见于关联企业之间，如果允许债务人在税收上承认重组损失，这将会成为税法的一个漏洞，而被纳税人从避税的角度加以利用。
(二)债务重组收益的所得税处理
按照《企业会计准则》的要求，债务人通过债务重组获得的收益不计入损益，直接计入资本公积处理。而按照现行税法规定，债务人以现金资产偿还债务形成的资本公积，由于在双方协商一致基础上支付的现金低于应付债务帐面价值的差额不需再付，这部分差额应作为收入总额———其他收入直接调整当期应纳税所得额。债务人以非现金资产抵偿债务形成的资本公积从税收角度可以分为：资产转让收益，应调整应纳税所得额，确认资产转让所得以及差额超过资产转让收益部分的债务重组收益，应作为收入总额———其他收入直接调当期应纳税所得额。当出现资本公积小于资产转让所得时，由于债务人发生的重组损失和不得扣除，因此应以资产转让所得作为重组所得，调增应纳税所得额。以修改其他债务条件进行债务重组而形成的资本公积，按上述情况处理。
3、其他税种
(一)契税
这种情况主要发生在当债务人以自己的房屋、土地来抵偿所得债权人债务的情况下。按照契税暂行条例及细则规定，以土地、房屋权属抵债视同土地使用权、房屋权属转让，其承受人为纳税义务人。因此，作为承受人的债权人就是缴纳契税的义务人。在发生这种情况的债务重组时，债权人就不能只作相关债务重组的会计处理，还要作应缴纳契税的会计处理和按照规定期限到契税征收部门纳税。
(二)印花税
根据印花税暂行条例规定，凡书立购销合同、书立产权转移书据的，其立合同人、立书据人均是印花税的纳税人。因此，除经法院裁定而发生的债务重组外，无论发生上述提及的哪种债务重组方式，都要经过债权人、债务人按一定程序，并最终签订债务重组的书面协议。而这种只要不是经过法院裁定，而是由债权人、债务人双方签订面协议发生的上述债务重组，其债权人、债务人在进行债务重组会计处理的同时，均应进行应缴印花税的会计处理，办理交纳印花税事项，按不同的方式、不同的性质、不同的税率，分别计算应缴的印花税额。
一、收取违约金方的税务处理
相对于收取违约金的一方，应注意流转税和企业所得税方面的处理问题。
1、流转税方面：按照《中华人民共和国增值税暂行条例》(中华人民共和国国务院令第538号)第一条的规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”又《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部、国家税务总局令2008年第50号)第十二条规定：“条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：……。”
上述所说的违约金包含于价外费用中，而价外费用属于销售额的一部分，是基于纳税人销售货物或者提供应税劳务向购买方收取的。该价外费用本质是与销售货物或应税劳务具有关联关系，也就是说收取价外费用是由销售了货物或提供了应税劳务而引起的，并不是所有的违约金都属于价外费用，只有销货方随同销售了货物发生销售业务取得的违约金，才具有价外费用性质，从而一并征收增值税。而对在合同履约前(即未发生销售行为前)终止销售合同，纳税人在未销售货物的情况下收取的违约金，是在销售行为未发生而产生的，因此该违约金收入不属于增值税销售额价外费用的一部分，不征收增值税。
同理，根据现行营业税政策规定，纳税人在未提供营业税应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的情况下收取的违约金，非营业税暂行条例第一条规定的提供劳务、转让无形资产或者销售不动产行为所致，也不属于营业税的征税范围，因此该笔违约金收入也不应征收营业税。
2、企业所得税方面：依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令2007年第512号)第二十二条的规定：“企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第(一)项至第(八)项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。”那么对未履约合同而取得的违约金，属于企业的其他收入所得，应并入当期应纳税所得额，按企业适用税率计征企业所得税。

5. 属于债务重组的方式有哪些，债务重组适用特殊性税务处理的条件

一、属于债务重组的方式有哪些
属于债务重组的方式有以下几种：
1.以资产清偿债务
债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人通常用于偿债的资产主要有：现金、存货、金融资产、固定资产、无形资产等。
2.债务转为资本
债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。
3.修改其他债务条件
减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息等。
4.以上三种方式组合
（1）债务的一部分以资产清偿，另一部分则转为资本；
（2）债务的一部分以资产清偿，另一部分则修改其他债务条件；
（3）债务的一部分转为资本，另一部分则修改其他债务条件；
（4）债务的一部分以资产清偿，一部分转为资本，另一部分则修改其他债务条件。
二、债务重组适用特殊性税务处理的条件
债务重组适用特殊性税务处理需要同时符合下列条件：
1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
三、债务重组的风险把控
债务重组的风险把控主要才以下几个方面来进行：
1.借新还旧视同新设债权，应当重新办理担保，应做好新旧担保衔接。
2.抵质押财产被查封或有后顺位抵押的，不得办理借新还旧重组。
3.债权转让应真实、洁净，不得有兜底安排。

6. 债务重组适用特殊性税务处理的条件

债务重组适用特殊性税务处理需要同时符合下列条件：
1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
一、企业债务重组有怎样的方式
企业债务重组有以下几种方式：
1、资产清偿债务：是指债务人将资产转让给债权人清偿债务的债务重组。通常用于偿还债务的资产主要包括现金、存货、固定资产、无形资产、股权投资等；
2、债务转为资本：指债务人将债务转为资本，债权人将债权转为股权的方式；
3、修改其他债务条件：是指修改不包括上述两种情况在内的债务条件的重组方式，如减少债务本金、降低利率、免除未付利息等；
4、第四种方式是上述三种方式的组合，如用资产清偿部分债务，转化为资本。
二、需进行企业所得税清算的企业
1、按公司法、企业破产法等规定，需要进行清算的企业（即公司除特殊原因合并或分立而解散外，其余原因引起的解散，均须经过清算程序）；
2、企业重组中需要按清算处理的企业（视同清算）。
不符合《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定的适用特殊税务处理原则的重组业务，如企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业、个体工商户等非法人组织、或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）；不适用特殊性税务处理的企业合并、分立等，改组企业不需要履行上述清算程序，但需要视同清算进行所得税处理。

7. 企业债务重组税务如何处理

，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务重组的方式主要包括以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件以及以上三种方式的组合等。债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。对于这种让步金额，按照会计制度规定，应计入债权人和债务人的当期损损益。税收上如何处理呢?
　　一般性税务处理
　　税法规定，债务重组业务中债权人对债务人的让步，债务人应当确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中;债权人应当确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。这种税收处理，也称之为一般性税务处理。《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)第三条第四条第(二)规定，企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。
　　举例：甲企业欠乙企业1300万元债务，经协商进行债务重组，甲企业以库存商品一批抵顶债务，商品成本价900万元，评估价值1170万元(含税)，其他债务免去。此例中，债权人乙企业收到的存货公允价值为1170万元，与债务账面价值1300万元相比，作出了130万元的让步，让步金额为130万元。按照税法规定，可以作为财产损失报税务机关审批后税前扣除。债务人甲企业以1170万元存货抵消1300万元债务，少归还债务130万元，获得债务重组收入130万元。同时，视同收入1000万元，视同销售成本900万元，视同销售所得100万元。按照税法规定，此两项所得230万元应计入当期应纳税所得额缴纳企业所得税。
　　特殊性税务处理
　　财税[2009]59号第五条规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：(一)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。(二)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。(三)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。(四)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。(五)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。对符合上述条件的债务重组，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。
　　上例中，假如甲企业同意乙企业债转股增资，但双方确认增资额为1170万元。则乙企业不确认债务重组损失130万元，但投资到甲企业的股权计税基础是原债权计税基础金额1300万元，待企业将来处置该项长期股权投资时，可以按1300万元结转计税成本。

8. 债务重组的税收处理

企业所得税所称的债务重组是指在税法规定范围内的债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书对债务人的债务作出让步的行为，按照《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定，其所得税事项可分三种情况处理：一种是以非货币资产清偿债务;第二种是将债权转为股权;第三种是“差额”结清债权债务;因各种情况的性质不同，当事人双方在所得税处理上也不尽相同。
　　一、以非货币资产清偿债务
　　(一)债务方的所得税处理。
　　债务人以非货币资产清偿债务应当将其分解为以公允价值转让非货币性资产和偿还债务两项业务处理：
　　1、转让非货币性资产的处理
　　转让非货币性资产的价值应当以公允价值确定，在没有其他因素影响的前提下，会计处理上应以公允价值登记相关财产的收入，以资产的计税成本冲减账面资产价值(售价核算的除外)，其公允价值扣除计税成本和相关税费(增值税除外)后，如为正数，应将其确定为当期所得，如为负数，应将其确定为当期损失。
　　2、偿还债务的处理。
　　在没有其他因素影响的前提下，转让非货币性资产的公允价值金额应当相当于支付受让方债务的金额，在会计上作相关债务减少处理。
　　例如：某工业加工企业在筹建时欠S机械设备厂设备款117万元，无货币资金支付，经协商用其生产的甲产品偿还债务，该批甲产品市场价格为每件10元，单位生产成本为8元，增值税销项税额为17万元，账务处理如下：
　　(1)偿还债务时：
　　借：应付账款　　 117万元
　　贷：主营业务收入　　100万元
　　应交税金——应交增值税(销项税额)　　17万元。
　　(2)确认偿债损益时(不考虑应缴纳的城建税、教育费附加及其他间接费用因素)：
　　借：主营业务成本　　80万元
　　贷：库存商品—— 甲产品　　80万元
　　即该企业用商品偿还债务增加计税所得100-80=20万元。
　　(二)债权方的所得税处理。
　　债务人以非货币资产清偿债务时，债权人应当将其分解为以公允价值购入非货币性资产和核销债权两项业务处理：
　　1、购入非货币性资产的处理。
　　债权人以公允价值购入债务人的非货币性资产，在没有其他因素影响的前提下，会计处理上应当以公允价值作相关资产购入处理，以不含税价格(非增值税应税项目和不允许抵扣的项目除外)作为资产的账面价值(售价核算的除外)，其法定抵扣凭证上注明或依据其计算的进项税额可以用以抵扣当期的销项税额。
　　2、核销债权的处理。
　　在债务人以非货币性资产抵偿债务的情况下，债权人在没有其他因素影响的前提下，应当在按公允价值作非货币性资产增加的同时，在财务上作相关债权核销处理。
　　例如：对上例债权方的账务处理方法为：
　　(1)购入非货币性资产时：
　　借：库存商品或原材料——××× 　　 100万元
　　应交税金——应交增值税(进项税额)　　17万元
　　贷：应付账款——S机械设备厂　　117万元
　　(2)确认核销债权时：
　　借：应付账款——S机械设备厂　　117万元
　　贷：应收账款——S机械设备厂　　 117万元
二、债权转为股权。
　　(一)债务方的所得税处理。
　　债权转股权在没有其他因素的影响下，债务人应按债务金额同时作股本增加和清偿债务处理。
　　例如：假如上例某工业加工企业赊欠S机械设备厂的117万元设备款经协商作债转股处理，其会计分录是：
　　借：应付账款——S机械设备厂　　117万元
　　贷：实收资本——S机械设备厂　　 117万元
　　(二)债权方的所得税处理。
　　债权转股权对债权人来说等于把债权转成了投资，在没有其他因素的影响下，债券人应按应收款项金额同时作长期投资增加和核销债权业务处理。
　　例如：假如上例S机械设备厂将应收账款117万元转为对某工业加工企业的股权投资时，其会计分录如下：
　　借：应收账款——S机械设备厂　　117万元
　　贷：长期股权投资——S机械设备厂　　117万元
    三、“差额”结清债权债务。
　　债务重组除上述等价处置外，有时还出现非等价的问题，如债权人承让或豁免部分债权、债务人在以非货币性资产偿债时不能够完全地按价分割资产而承让的部分资产、或以债权转为股权时出现股权支付金额与相应债权、债务不符时，都应该及时进行处理。
　　(一)债务人的处理方法。
　　1、以现金清偿债务的处理方法。
　　债务人以低于应付债务账面价值的现金清偿债务时，应按应付账款的账面余额，借记“应付账款”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目;如果债务人以高于应付债务账面价值的现金清偿债务时，其高于部分属于支付的资金占用费的记入“财务费用”科目的贷方，如果属于赔偿的损失则应记入“营业外支出——债务重组损失”科目的借方。
　　2、债务人以非现金资产清偿债务时，除以公允价值按上述一的方法处理外，其大于小于相应“应付账款”账面余额的差额分别记入“营业外收入”或“营业外支出”科目。
　　3、以债务转为资本时，除按述二的方法处理外，其大于小于相应“应付账款”账面余额的差额分别记入“营业外支出——债务重组损失”科目或“营业外收入——债务重组利得”。将股份价值总额与相应的实收资本之间的差额，作增加或减少“资本公积——资本溢价”处理
　　4、企业如有将“应付账款”划转出去或者确实无法支付时，应按其账面余额，借记“应付账款”科目，贷记“营业外收入——应付账款”科目。
　　(二)债权人的处理方法。
　　1、收到现金资产的处理。
　　债权人收到债务人清偿债务的现金金额小于该项应收账款账面价值时，应按实际收到的现金金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按重组债权的账面余额，贷记“应收账款”科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。
　　收到债务人清偿债务的现金金额大于该项应收账款账面价值的，应按实际收到的现金金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按重组债权的账面余额，贷记“应收账款”科目，按其差额，贷记“资产减值损失”科目。
　　2、收到非现金资产的处理。
　　债权人企业收到债务人用于清偿债务的非现金资产时，除以公允价值按上述一的方法处理外，如果已提取坏账准备，还应同时核销相应“坏账准备”账户余额，如果收到的偿债非现金资产公允价值小于相应“应收账款”账户余额时，其小于部分记入“营业外支出”账户，如果大于相应“应收账款”账户余额，其大于部分记入“资产减值损失”账户的贷方
　　3、债权转股权的处理。
　　经协商将债权转为股权时，除按述二的方法处理外，其取得的股权金额大于小于相应“应收账款”账户差额的处理方法与上述收到非现金资产的处理方法相同。
　　4、企业的“应收账款”确实无法收回时，应按其账面余额，借记“营业外支出——应收账款”科目，贷记“应收账款”科目。
   四、债务重组可享受的税收优惠政策。
　　根据财税[2009]59号文件及《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告2010年第4号)规定，企业债务重组同时符合以下条件并能够提供相应资料时，债务重组所得可以在5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额;企业发生债权转股权业务时，对债务清偿和股权投资两项业务均可暂不确认有关债务清偿所得或损失，且股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。
　　(一)应同时具备的条件。
　　1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
　　2、企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，
　　3、企业重组后自重组日起计算的连续12个月内(下同)不改变重组资产原来的实质性经营活动。
　　4、企业重组中如取得股权支付方属于原主要股东(持股20%以上)，在重组后连续12个月内，不转让所取得的股权。
　　(二)能够同时提供的相关资料。
　　1、对上述第1项条件，应同时提供以下资料说明企业重组具有合理的商业目的：
　　(1)重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规;
　　(2)该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。另外，交易实际上或商业上产生的最终结果;
　　(3)重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化;
　　(4)重组各方从交易中获得的财务状况变化;
　　(5)重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务;
　　⑹非居民企业参与重组活动的情况
　　2、对上述第3项、第4项条件，当事各方应在完成重组业务后的下一年度的企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面情况说明，以证明企业在重组后的连续12个月内有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。
　　3、享受上述债务重组所得在5个纳税年度的期间内均匀计入各年度应纳税所得额的，应准备和提供以下资料：
　　(1)当事方的债务重组的总体情况说明(如果采取申请确认的，应为企业的申请，下同)，情况说明中应包括债务重组的商业目的;
　　(2)当事各方所签订的债务重组合同或协议;
　　(3)债务重组所产生的应纳税所得额、企业当年应纳税所得额情况说明;
　　(4)税务机关要求提供的其他资料证明。
　　4、对债权转股权业务，债务人享受上述对债务清偿业务暂不确认所得或损失，债权人享受上述对股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定的，应准备和提供以下资料：
　　(1)当事方的债务重组的总体情况说明。情况说明中应包括债务重组的商业目的;
　　(2)双方所签订的债转股合同或协议;
　　(3)企业所转换的股权公允价格证明;
　　(4)工商部门及有关部门核准相关企业股权变更事项证明材料;
　　(5)税务机关要求提供的其他资料证明。
五、尚须注意的几个问题。
　　1、企业债务重组在享受特殊性税务处理时，如果对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
　　非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)
　　2、企业发生符合特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，应向主管税务机关提交以下书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。
　　(1)以非货币资产清偿债务的，应保留当事各方签订的清偿债务的协议或合同，以及非货币资产公允价格确认的合法证据等;
　　(2)债权转股权的，应保留当事各方签订的债权转股权协议或合同。
　　3、当事方的其中一方在规定时间内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使重组业务不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的当事方应在情况发生变化的30天内书面通知其他所有当事方。主导方在接到通知后30日内将有关变化通知其主管税务机关。
　　在上述情况发生变化后的60日内，应按照财税[2009]59号文件第四条的规定调整重组业务的税务处理。重组各方应各自按重组完成时资产和负债的公允价值计算重组业务的收益或损失，调整交易完成纳税年度的应纳税所得额及相应的资产和负债的计税基础，并向各自主管税务机关申请调整交易完成纳税年度的企业所得税年度申报表。逾期不调整申报的，税务机关将按照《征管法》的相关规定处理。
　　4、若同债务重组业务涉及在连续12个月内分步交易，且跨两个纳税年度，当事各方在第一步重组完成时预计整个交易可以符合特殊性税务处理条件，可以协商一致选择特殊性税务处理的，可在第一步重组完成后，适用特殊性税务处理。第二年进行下一步重组后，按要求准备相关资料确认适用特殊性税务处理。
　　跨年度分步重组，若当事方在首个纳税年度不能预计整个重组是否符合特殊性税务处理条件，应适用一般性税务处理。在下一纳税年度全部重组完成后，适用特殊性税务处理的，可以调整上一纳税年度的企业所得税年度申报表，涉及多缴税款的，报请主管税务机关退税或抵缴当年应纳税款。
　　5、企业发生跨境债务重组时，凡适用特殊性税务处理规定的，应按财税[2009]59号文件及《企业重组业务企业所得税管理办法》有关跨境重组税收管理的相关规定执行。