审计的独立性如何理解？

1. 审计的独立性如何理解？

　　如何理解审计机关的独立性？
　　《中华人民共和国审计法》第五条：“审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉”。

　　本条是关于审计机关依法独立行使审计监督权的规定

　　一、审计机关是国家的经济监督机关。审计机关担负着特殊职能，要求审计机关必须具有一定的独立地位，依法独立行使审计监督职权。如果审计机关不具有必要的独立地位，依附于其他的组织，势必会受到这些组织的控制和影响，难以独立地行使审计监督职权，如果审计机关依附的组织本身就属于审计机关审计监督的对象，那么，审计机关对其进行审计监督就纯粹成为形式；如果审计机关不能依法独立行使职权，而要受到其他组织或者个人的干涉，审计机关就难以对被审计单位的审计事项作出实事求是的评价，客观、公正地提出审计报告和出具审计意见书和审计决定。因此，许多国家都在宪法和审计法律中，对审计机关的独立行使职权作出明确规定，给予法律保障。最高审计机关国际组织(包括我国在内的150多个国家和地区的国家审计机关参加的非政府间国际组织)1977年第九届代表大会通过的《审计规则指南》也指出，审计机关“必须独立于受审计单位之外，并不受任何外来影响，才能客观而有效地完成其工作任务”，审计机关“必须具有完成其任务所需的职能和组织上的独立性”。我国宪法也对审计机关依法独立行使审计监督职权作出了明确规定。

　　当然，审计机关的独立性不是绝对的，审计机关国际组织的《审计规则指南》也指出，国家审计机关“是国家机构整体的一部分，因此，它不可能是绝对地独立”。就我国情况看，按照宪法和本法规定，审计机关设在政府内部，是政府的一个独立部门，要受政府主要负责人的领导。就审计署来说，要在国务院总理的领导下行使审计监督权，要执行总理的指示，对总理负责。对总理决定的问题，不能进行审计。就地方各级审计机关而言，则要在本级政府和上一级审计机关的双重领导下行使审计监督职权，对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作。除此以外，其他的行政机关、社会团体和个人，都不得干涉审计机关的工作，影响审计机关依法独立行使审计职权。

　　二、审计机关依法独立行使审计监督职权，独立性是审计监督的本质特征，主要体现在以下几方面：

　　1、在领导关系上，审计署在行使审计监督职权方面，直接受国务院总理领导，对总理负责；地方各级审计机关分别受省长、自治区主席、市长、州长、县长、区长等本级政府，“一把手”和上一级审计机关的双重领导，在审计业务上以上级审计机关领导为主，政府的其他领导人不应干涉审计机关依法行使审计监督职权。

　　2、审计机关依照法律，根据本级政府主要负责人和上级审计机关的指示，根据国家和本地区的工作重点，以及审计机关所掌握的有关情况，自行安排审计工作计划，布署审计监督工作。

　　3、审计机关自行安排执行各项审计任务的人员。除因审计人员有依法应当回避的情形，被审计单位可申请其回避外，被审计单位和其他组织及个人，都不得干涉审计机关对审计人员的工作安排。审计人员只服从所在审计机关的领导，对所在的审计机关负责并报告工作。

　　4、审计机关根据审计结果，独立地对审计事项作出评价，以自己的名义出具审计意见书，向本级政府和上一级审计机关提出审计结果报告。

　　5、对审计中查出的违反国家规定的财政收支、财务收支的行为，依照法律、行政法规的规定，应当由审计机关处理、处罚的，依法自行作出处理、处罚的决定。

　　三、其他的行政机关、社会团体和个人，都应当依照法律的规定，尊重审计机关的职权，支持、配合审计机关依法独立进行审计监督，不得利用本部门的某些特殊地位、条件或个人的职权，干涉审计机关依法履行审计监督职权。审计机关和审计工作人员也要敢于坚持原则，依法独立行使审计监督职权，坚决抵制以任何形式干扰审计机关依法独立进行审计监督的行为。

　　四：经济上独立，审计机关必须有独立的经济来源。

2. 审计独立性的要求

审计独立性的要求如下：
1、了解被审计单位的基本情况；
2、签订审计业务约定书；

3、初步评价被审计单位的内部控制制度；
4、确定重要性；
5、分析审计风险；
6、编制审计计划。

审计是对资料作出证据搜集及分析，以评估企业财务状况，然后就资料及一般公认准则之间的相关程度作出结论及报告。进行审计的人员必需有独立性及具相关专业知识。

常见的财务审计有以下二种： 1、运作审计（作业审计）：检讨组织的运作程序及方法以评估其效率及效益。 2、履行审计（遵行审计）：评估组织是否遵守由更高权力机构所订的程序、守则或规条。

3. 审计独立性

上市公司甲公司是乙公司的重要组成部分，虽然构成关联实体关系，但ABC会计师事务所审计的甲公司2016年度财务报表并不包含其网络所XYZ会计师事务所代编的乙公司财务报表，即接受非鉴证业务的乙公司并非ABC会计师事务所的审计客户，不存在自我评价的影响。

关于关联实体非鉴证业务、鉴证业务以及自我评价影响独立性问题，要看实质上是否存在自编自审的情况。

自我评价不同于其他影响独立性的项目。比如，项目合伙人的直系亲属在乙公司存在直接经济利益，这时就影响独立性了。

4. 审计独立性的介绍

审计独立性是指注册会计师不受那些削弱或纵是有合理的估计仍会削弱注册会计师做出无偏审计决策能力的压力及其他因素的影响。其对审计工作来讲至关重要。因为涉及市场经济的利益公平，独立性被职业界视为审计的灵魂

5. 审计独立性

审计独立性是指注册会计师不受那些削弱或纵是有合理的估计仍会削弱注册会计师做出无偏审计决策能力的压力及其他因素的影响 
注册会计师要保持形式上和实质上的独立性。
审计的独立性有几个方面。其中之一是人员独立，还有经济独立和组织独立。

6. 怎样理解审计的独立性

7. 审计独立性的表现

　　审计独立性是审计理论和审计实践中一个最基本的概念。通常认为，审计独立性是审计的灵魂和本质特征；审计独立性的重要性体现在企业内部的契约监督活动和企业外部投资公众的投资决策均依赖于审计人员的独立性，没有独立性，审计就失去社会价值。

　　根据传统的观点，美国审计实务界和理论界一直把独立性机为一项由美国证券交易委员会（SEC）或美国注册会计师协会（AICPA）强加的行为限制。1997年7月，AICPA发表白皮书，制定一系列政策规范审计行业，其基本思想在于将独立性作为注册会计师职业的核心价值，这对实务界将产生重大影响。本文主要比较和评价关于审计独立性概念的两种观点：行为约束观和核心价值观，并结合我国注册会计师行业的现状，谈谈这些观点对我们的启示。

　　一、行为约束观

　　从20世纪60年代至今，学术界对独立性进行了长期、广泛的研究探讨，主要从抵制客户压力或影响的角度，从审计人和经理合作或合谋的角度，从审计人员实质独立和形式独立的角度，以及从审计的客观性操作实务和公正性的角度来讨论审计独立性。主要表现为对缺乏独立性的行为做出判断，并制订一系列限制条款，对审计人员的行为进行规范。目前，AICPA和SEC对进行上市公司财务报表审计的注册会计师的某些行为与关系做出了禁止的规定，主要包括经济利益上的联系（直接的和间接的），参与管理决策和亲属关系等多方面。这些规定细致、具体而复杂，以堵漏洞的方式尽力杜绝各种有可能损害独立性的细枝末节，但依旧不能涵盖所有可能出现的情况。投资者和管理者也担心因不断出现的新情况致使限制性规定出现漏洞，最终导致损害财务信息的客观性和公正性。同时，实务界也对这一套复杂死板的准则颇有微词，认为遵守这套准则费时费力，成本过高。许多业内人士对准则持保留意见，认为有些限制性条款是不合理的，有可能会影响注册会计师行业对人才的吸引力。

　　二、核心价值观

　　1997年7月，AICPA发布了一白皮书，其指导思想在于把独立性作为注册会计师职业的核心价值观，即独立性并不是对注册会计师的外在行为限制，而是注册会计师保证和提高自身执业水平的基石，一个缺乏独立性的注册会计师的工作成果对相关利益主体毫无意义。因此，缺乏独立性的注册会计师在公众眼中也是没有价值的。为了实现审计工作的社会价值，注册会计师必须把独立性视为自身的核心价值，把时刻保持审计独立性作为一种基本的职业意识。美国审计准则委员会（ASB）成员威廉教授在1997年3月《Accounting Horizon》杂志上发表的论文《Auditor Independence：ABurdensome Constraint or Core Value？》中对这一定义作了进一步的解释：独立性是注册会计师职业在市场经济中的存在价值的三个核心组成部分之一（另外两个是计量方面的专长和实施标准化规范的能力）。根据这种观点，注册会计师和会计师事务所应尽力保持和发展自身的价值。故他们对独立性的遵守是来自一种由内至外的动力。这一定义着重指出审计人员独立于信息本身，并非与作为信息提供者的管理当局独立，与信息利益相关和与信息提供者利益相关的概念应区分开来。AICPA的白皮书还提出由各会计师事务所制定自己的有关独立性的审计准则，但制订的准则应当经过独立准则委员会（Independence Standard Board，简称ISB）或ISB指定团体的审核或批准。这些准则应当满足以下基本原则：（1）审计人员和会计师事务所不允许与客户存在经济上的联系；（2）审计人员与事务所不允许存在利益冲突，以避免损害与财务报表事项有关的客观立场；（3）审计人员和事务所不允许和客户在管理决策方面或其他有损审计人员客观立场的方面有联系，或卷入此类事务。上述作法尽管还有一些限制，但允许事务所自行制订独立性准则相对于以往的“同一套准则所有人遵守”的模式毕竟是一种进步。这种核心价值观势必会对会计师事务所的发展产生影响，具体表现在以下几个方面：

　　1、审计独立性的对象。传统的观点认为独立性的对象可以是审计人员、审计委托人或者外部组织。核心价值观将审计的注意力集中于被审计信息而非其他实体。这是因为审计人员与客户保持完全独立几乎是不可能的。例如，盈利的客户是保证注册会计师收入的来源；又如，客户成功与否对审计个人也利益相关，通用汽车与可口可乐之类的客户对于审计人员产生的影响是不言而喻的。“审计人员独立于信息”这一观点将审计人员的注意力集中于独立性的定义和目标，而不仅仅是行为限制和形式上的独立。

　　2、独立准则体系。核心价值观认为：与其他准则制定集团相比，会计师事务所更加了解合伙人面临的风险和承担的压力，他们将力求通过决策审核，制定并施行提高审计人员公正性和客观性的政策，以及采用设立补偿基金、执业保险等方法来规避风险。由于会计师事务所追求的不仅仅是为了达到一种限制，而是为了提高自身的价值，他们一定可以自行设立一套更加有效的有关独立性的制度。这就使独立审计准则体系更加灵活，层次更多且更易于操作。

　　3、非鉴证业务。许多人都认为独立性是针对鉴证业务提出的，但它对非鉴证业务也同样有意义，因为只有作为独立的注册会计师所提出的建议和意见才会受到企业管理当局的重视。另外，注册会计师独立于信息而非独立于客户使其服务范围不断扩大，目前，五大国际会计公司正在积极进行业务拓展，向非审计领域拓展。因此，核心价值观势必会推动这股潮流进一步发展。

　　4、职业培训。由于知识经济浪潮的冲击，注册会计师的知识结构日趋多样化，事务所的人员流动更加频繁。对内部人员的培训不再仅仅是一种实务性的训练，而应当让独立性概念化为每一个执业人员的基本素质。事实上，职业道德和价值观念的培训问题不仅对事务所来说是个重要课题，对ISB、SEC乃至整个注册会计师行业都是如此。

　　三、审计独立性：行为约束观和核心价值观的统一

　　笔者认为：审计独立性既是行为约束又是核心价值。在注册会计师行业的发展过程中，行为约束观和核心价值观始终都是同时存在，相辅相成的。只是在不同的阶段，这两种观点的地位不同。在该行业发展的初期，整个行业缺乏自律能力，加上相关市场和行业的自律能力也不健全，为了保证注册会计师行业健康有序地发展，管理者必须制订相关的法律和法规，对有损独立性的各种行为进行限制。这时，独立性主要表现为一种行为约束，很少有人意识到独立性也是一种核心价值。随着经济的发展，新经济、网络、电子商务等新情况层出不穷，再采用以往堵漏洞的方式制定条款保护独立性已经不太可能。首先，独立审计准则的制定需要一定的时间。通常情况下，独立审计准则明显滞后于现实需要。其次，由于新情况的多样性、隐蔽性和复杂性，管理者无法制定出面面俱到的准则和条款规范审计行为。这时，行为约束观的作用在层出不穷的新情况下显得十分微弱。与此同时，市场经济的深化发展，市场主体行为走向成熟，对注册会计师提出了新的挑战。服务选择范围拓宽，审计技术现代化，经济信息呈几何级数增长，社会公众对审计信息的依赖和期望提高，使每个注册会计师都必须不断更新知识结构，提高业务素质和职业道德。尤其是非鉴证业务比重的扩大，对整个注册会计师行业的知识含量和独立性提出了更高的要求。审计的独立性不再是对外在限制的一种机械反应，它已成为注册会计师的基本职业素养。在纷繁复杂的新情况下，注册会计师能灵活地根据独立审计准则的指导思想把握独立性并自学保持审计独立性。独立性更多地表现为整个注册会计师行业的核心置值，行为约束观处于相对次要的地位。因此，这两种观点在注册会计师行业的发展过程中并行存在，和谐统一。

　　四、对我们的启示

　　我国的市场经济还不成熟，注册会计师行业的发展处于初期阶段。尤其是市场主体行为不规范，政府行政干预过多，证券市场混乱，执业人员素质低下，审计行业的权利和义务不对称等等，这些都严重干扰了我国审计工作的独立性。根据以上探讨，笔者提出关于我国注册会计师独立性的设想：

　　1、加快国有企业的改革步伐，规范证券市场和金融市场，为保证审计独立性创造一个健康公正的大环境。如果没有规范的证券市场和金融市场，审计人员的劳动成果不可能真正得到社会的认可和监督，影响了审计行业的健康发展。

　　2、彻底改变我国注册会计师行业多头监管和行政分割会计市场的现状，实行有效的行业自律。由于中注协和省注协仍具有较强的政府管制的色彩，加上所管面广、量大，无法直接使事务所进行自约自律。因此，各地事务所可在各级注协的指导下，建立以各地域范围内有关事务所的主任会计师为主体的基层行业自律组织。事务所之间可通过制订《行业自律公约》来约束各自的执业行为。

　　3、加强注册会计师的职业培训，并积极推动业务向非审计领域拓展。只有提高执业水平，才能提高独立性。此外，非审计业务不仅可以拓宽会计师事务所的业务选择范围，而且可以增强注册会计师对独立性作为一种核心价值观的认识。

8. 审计独立性的因素

影响审计独立性的五个因素：自身利益、自我评价、过度推介、密切关系和外在压力。

> > > > 1、自身利益
（1）鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接经济利益
（2）事务所的收入过分依赖某一客户
（3）鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要且密切的商业关系
（4）事务所担心可能失去某一重要客户
（5）鉴证业务项目组成员正在与鉴证客户协商受雇于该客户
（6）事务所与客户就鉴证业务达成或有收费的协议
（7）注册会计师在评价所在会计师事务所以往提供的专业服务时，发现了重大错误

> > > > 2、自我评价
（1）事务所在对客户提供财务系统的设计或操作服务后，又对系统的运行有效性出具鉴证报告

（2）事务所为客户编制原始数据，这些数据构成鉴证业务的对象
（3）鉴证业务项目组成员担任或最近曾经担任客户的董事或高级管理人员
（4）鉴证业务项目组成员目前或最近曾受雇于客户，并且所处职位能够对鉴证对象施加重大影响
（5）事务所为鉴证客户提供直接影响鉴证对象信息的其他服务

> > > > 3、过度推介
（1）事务所推介审计客户的股份

（2）在审计客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师担任该客户的辩护人

> > > > 4、密切关系
（1）项目组成员的近亲属担任客户的董事或高级管理人员

（2）项目组成员的近亲属是客户的员工，其所处职位能够对业务对象施加重大影响
（3）客户的董事、高级管理人员或所处职位能够对业务对象施加重大影响的员工，最近曾担任会计师事务所的项目合伙人
（4）注册会计师接受客户的礼品或款待
（5）事务所的合伙人或高级员工与鉴证客户存在长期业务关系

> > > > 5、外在压力
（1）事务所受到客户解除业务关系的威胁

（2）审计客户表示，如果会计师事务所不同意对某项交易的会计处理，则不再委托其承办拟议中的非鉴证业务
（3）客户威胁将起诉会计师事务所
（4）事务所受到降低收费的影响而不恰当地缩小工作范围
（5）由于客户员工对所讨论的事项更具有专长，注册会计师面临服从其判断的压力
（6）事务所合伙人告知注册会计师，除非同意审计客户不恰当的会计处理，否则将影响晋升